17.11.2020

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 19.10.2018 nro 18/0851/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 5.6.2015 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A:n yhteisvastuullisesti maksamaan tupakkaveroa ja veronlisäystä yhteensä 28 233,53 euroa Ruotsista Suomeen salakuljetetusta noin 70,6 kilogrammasta nuuskaa valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 4 kohdan sekä 72 §:n ja 75 §:n nojalla.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään A:n valituksesta kumonnut valituksenalaisen päätöksen tämän osalta.

Hallinto-oikeus on selostettuaan valmisteverotuslain 7 §:n, 12 §:n 4 momentin, 72 §:n 1, 2 ja 4 momentin sekä 75 §:n 1 ja 2 momentin säännökset ja asiassa saatua selvitystä lausunut asian arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Yleistä

Hallinto-oikeus toteaa, että rikosasiassa tehdyllä päätöksellä ei ratkaista verotusta koskevaa asiaa eikä sillä ole suoraa oikeudellista vaikutusta verotusta koskevassa asiassa. Hallinto-oikeus voi kuitenkin ottaa valittajalle annetut tuomiot huomioon asiaan vaikuttavana selvityksenä.

Verovelvollisuus

Valittaja on katsottu valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetuksi verovelvolliseksi.

Kysymyksessä on toisessa jäsenvaltiossa verotetut tuotteet sekä yksityishenkilön tuomiset. Valmisteverotuslain 72 §:ssä säädetään yksityishenkilön tuomisista, jotka hän itse kuljettaa, ja 75 §:ssä säädetään kaupallisesta hallussapidosta. Mainitut pykälät sisältävät omat säännökset verovelvollisuudesta tuotteiden tuojalle sekä tuotteiden hallussapidon johdosta määräytyville tahoille.

Hallinto-oikeus katsoo, että verovelvollisuus määräytyy puheena olevassa asiassa valmisteverotuslain 9 luvun säännösten perusteella eivätkä valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin verovelvollisuussäännökset tule sovellettavaksi. Valittaja ei siten ole valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen.

Jälkiverotuspäätöksessä on verovelvollisuuden osalta mainittu myös valmisteverotuslain 72 § ja 75 §. Ensiksi mainittu lainkohta edellyttää, että yksityishenkilö tuo itse verotettavat tuotteet Suomeen. Mikäli yksityishenkilö tuottaisi toisella henkilöllä tuotteita Suomeen, yksityishenkilön verovelvollisuus määräytyisi 74 §:n nojalla, josta nyt ei ole kysymys. 75 § puolestaan edellyttää, että henkilö pitää verotettavia tuotteita kaupallisessa tarkoituksessa hallussaan Suomessa.

Asiassa on riidatonta, että nuuska on tuotu Suomeen kaupallisessa tarkoituksessa. Tuotteet on tuonut pakettiautolla Suomeen C, jonka hallusta nuuska on takavarikoitu. A on ollut B:n kuljettamassa ajoneuvossa matkustajana. A:n on näytetty suunnitelleen nuuskan hankinnan ja ostaneen nuuskan Ruotsissa. Nuuskan voidaan siten katsoa olevan A:n hankkima. A ei ole kuitenkaan itse tuonut nuuskaa Suomeen eikä hän ole pitänyt nuuskaa kaupallisessa tarkoituksessa hallussaan Suomessa. Hän ei siten ole myöskään valmisteverotuslain 72 eikä 75 §:ssä tarkoitettu verovelvollinen.

Jälkiverotuspäätös on siten A:n osalta aiheeton.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet

Eduskunnalle valmisteverotuslaiksi ja laiksi Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain 27 §:n muuttamisesta annettu hallituksen esitys 263/2009; yleisperustelut verovelvollisuudesta ja toisessa jäsenvaltiossa verotetuista tuotteista sekä 12, 72 ja 75 §:n yksityiskohtaiset perustelut

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Tero Leskinen (eri mieltä).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Tullin jälkiverotuspäätös saatetaan voimaan.

Perustelut

1. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Valmisteverotuslain 1 §:n 1 momentin mukaan valmisteveroja suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään. Pykälän 4 momentin mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden veron määräämisen perusteista ja veron määrästä säädetään asianomaisessa valmisteverolaissa.

Valmisteverotuslain 12 § sisältyy lain 2 lukuun Verovelvollisuus. Pykälän 1 ja 2 momentissa säädetään valmisteverovelvollisista. Pykälän 1 momentin 4 kohdan mukaan verovelvollinen on se, joka pitää hallussaan sellaisia valmisteveron alaisia tuotteita, joista ei ole valmisteveroja suoritettu Suomessa, tai osallistuu tällaisten tuotteiden hallussapitoon väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Pykälän 4 momentin mukaan verovelvollisuudesta eräissä tapauksissa säädetään lisäksi mainitun lain 9 luvussa sekä asianomaisessa valmisteverolaissa.

Valmisteverotuslain 47 §:n (964/2012) mukaan, jollei asianomaisessa laissa tai sen nojalla toisin säädetä, valmisteveron kantoon, perintään, vastuuseen verosta ja palauttamiseen sovelletaan, mitä veronkantolaissa (609/2005) tai sen nojalla säädetään tai määrätään, jolloin veronkantolaissa tarkoitettuna veronkantoviranomaisena toimii Tulli.

Valmisteverotuslain 9 luvun otsikkona on Toisessa jäsenvaltiossa verotetut tuotteet. Lukuun sisältyvän 72 §:n (182/2010) 1 momentin mukaan valmisteveroa ei kanneta toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tuotteista, jotka yksityishenkilö hankkii omaan käyttöönsä ja itse kuljettaa mukanaan Suomeen. Pykälän 2 momentin mukaan, jos yksityishenkilö hankkii tuotteita muutoin kuin 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, hän on velvollinen suorittamaan tuotteista veron, jonka perusteesta ja määrästä säädetään asianomaisessa valmisteverolaissa. Yksityishenkilön on lisäksi noudatettava kaupalliseen tarkoitukseen toimitettavien tuotteiden verotusta ja valvontaa koskevia tämän lain säännöksiä.

Samaan lukuun sisältyvän valmisverotuslain 75 §:n 1 momentin mukaan, jos toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa Suomessa niiden täällä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmistevero Suomessa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta etämyyntiä koskevien säännösten soveltamista. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollinen on se, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutukseen tarkoitettuja tuotteita tai jolle tuotteet luovutetaan Suomessa.

Tupakkaverosta annetun lain (tupakkaverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan tupakkatuotteista on suoritettava valtiolle tupakkaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Tupakkaverolain 7 §:n 2 momentin mukaan muulla tupakkaa sisältävällä tuotteella tarkoitetaan tupakasta kokonaan tai osaksi valmistettua poltettavaksi, sieraimiin vedettäväksi, imeskeltäväksi tai pureskeltavaksi tarkoitettua tuotetta, joka ei ole sikari tai pikkusikari, savuke, eikä piippu- tai savuketupakkaa eikä savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa.

Tupakkaverolain 9 §:n 2 momentin (1125/2010) sääntöjen vastaisesti tai muuten kuin kaupallista myyntiä varten maahantuotujen tupakkatuotteiden vähittäismyyntihintana pidetään vastaavien tuotteiden vähittäismyyntihintaa Suomessa. Jollei vastaavia tuotteita ole, savukkeiden ja savukkeiksi käärittävän hienoksi leikatun tupakan vero määrätään 8 §:ssä tarkoitetun vähimmäisveron mukaisesti. Muiden tupakkatuotteiden verotusarvona pidetään tuoteryhmän keskimääräistä vähittäismyyntihintaa, jonka Tulli vahvistaa.

Tupakkaverolain 14 §:n 1 momentin mukaan tupakkatuotteisiin sovelletaan valmisteverotuslakia siltä osin kuin tupakkaverolaissa ei toisin säädetä.

Veronkantolain (609/2005) 40 §:n 1 momentin mukaan vero määrätään vero- tai maksuvelvollisen ja siitä vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi.

Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (valmisteverodirektiivi) 32 artiklan, jonka otsikkona on Yksityishenkilöiden hankinnat, 1 kohdan mukaan yksityishenkilön omaan käyttöönsä hankkimien ja yhdestä jäsenvaltiosta toiseen itse kuljettamien valmisteveron alaisten tavaroiden valmistevero kannetaan ainoastaan jäsenvaltiossa, josta valmisteveron alaiset tavarat hankitaan.

Valmisteverodirektiivin 33 artiklan, jonka otsikkona on Hallussapito toisessa jäsenvaltiossa, 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan, jos yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen jo luovutettuja valmisteveron alaisia tavaroita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmisteveroa, ja valmisteverosaatava syntyy kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 36 artiklan 1 kohdan soveltamista. Toisen alakohdan mukaan asianomaista artiklaa sovellettaessa ’hallussapidolla kaupallisessa tarkoituksessa’ tarkoitetaan sitä, että henkilö, joka on muu kuin yksityishenkilö, pitää hallussaan valmisteveron alaisia tavaroita, tai sitä, että yksityishenkilö pitää kyseisiä tavaroita hallussaan ja kuljettaa niitä muuta kuin omaa käyttöään varten 32 artiklan mukaisesti.

Saman artiklan 3 kohdan mukaan syntyneen valmisteverosaatavan on velvollinen maksamaan 1 kohdassa mainituista tapauksista riippuen henkilö, joka luovuttaa tavarat tai pitää hallussaan luovutukseen tarkoitettuja tavaroita tai jolle tavarat luovutetaan toisessa jäsenvaltiossa.

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (vuoden 1992 valmisteverodirektiivi) 7 artiklan 1 kohdan mukaan, jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan, kun yhdessä jäsenvaltiossa 6 artiklassa määriteltyyn kulutukseen luovutettuja tuotteita luovutetaan, tai aiotaan luovuttaa toisessa jäsenvaltiossa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä toisessa jäsenvaltiossa, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan soveltamista.

Saman artiklan 3 kohdan mukaan valmistevero on kannettava tapauksen mukaan henkilöltä, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilöltä, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta tai julkisoikeudelliselta laitokselta.

2. Asiassa saatu selvitys

Tullin esitutkintapöytäkirjan mukaan A:n on epäilty yhdessä muiden henkilöiden kanssa syyllistyneen törkeään veropetokseen ja salakuljetukseen tuomalla maahan 5.4.2014 Tornion kautta suuren määrän nuuskaa. Poliisin suorittaman teknisen tarkkailun ja Tullin tarkkailun perusteella A, B ja C ovat tuolloin tavanneet Tyrnävän kylmällä huoltoasemalla, ja tämän jälkeen ajaneet peräkkäin Tornion kautta Ruotsin Haaparantaan. A ja B ovat olleet liikkeellä A:n vuokraamalla ja B:n kuljettamalla henkilöautolla ja C pakettiautolla. Haaparannassa C on pysäköinyt pakettiautonsa IKEA:n pysäköintipaikalle. A ja B ovat ajaneet henkilöautolla Nuuskakairan Tukkuun ja asioineet liikkeessä. Nuuskakairan Tukussa henkilöautoon on lastattu suurehko määrä nuuskaa, minkä jälkeen B ja A ovat ajaneet IKEA:n pysäköintipaikalle C:n viereen. Pysäköintipaikalta molemmat ajoneuvot ovat ajettu hetkeksi Luulajan suunnalla metsätielle. Metsätieltä ajoneuvot on ajettu peräkkäin Tornion kautta Suomeen. Ajoneuvot on pysäytetty Tullin liikkuvan ryhmän toimesta noin 15 kilometriä Tornion jälkeen. C:n kuljettamasta pakettiautosta on löytynyt yhteensä 72 096 grammaa nuuskaa, josta Tulli on takavarikoinut 1 500 gramman tuontioikeuden ylittävän osan. B:llä ja A:lla on ollut henkilöautossa mukanaan tuontioikeuden mukainen määrä yhteensä 3 000 grammaa nuuskaa.

Käräjäoikeus on tuominnut A:n salakuljetuksesta ja törkeästä veropetoksesta yhteiseen ehdottomaan vankeusrangaistukseen. A on käräjäoikeudessa myöntänyt syyllistyneensä salakuljetukseen ja perusmuotoiseen veropetokseen. A on kertonut ostaneensa nuuskan yksin ja pyytäneensä B:tä ajomatkalle kuljettajaksi, koska hänellä ei ollut voimassa olevaa ajo-oikeutta. Käräjäoikeuden tuomion mukaan A:n ja C:n tunnustamisen sekä takavarikkopöytäkirjan perusteella on riidatonta, että A on 5.4.2014 matkustanut Joensuusta Haaparannalle ostamaan yli 70 kiloa nuuskaa, jonka Helsingistä saapunut C on kuljettamassaan pakettiautossa tuonut tupakkalain säännösten vastaisesti Suomeen. Käräjäoikeus on katsonut asiassa näytetyksi, että A ja C ovat kaupallisessa tarkoituksessa tuoneet maahan kysymyksessä olevan nuuskan ja laiminlyöneet säädetyn ilmoituksen tekemisen tulliviranomaisille tupakkaveron määräämistä varten. Hovioikeus on lainvoimaisella tuomiollaan muuttanut käräjäoikeuden tuomiota rangaistuksen mittaamista koskevilta osin.

3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

3.1. Kysymyksenasettelu

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana, onko nuuskan salakuljetukseen osallistunut A verovelvollinen Ruotsissa kulutukseen luovutetusta ja Suomeen kaupallista tarkoitusta varten tuodusta nuuskasta valmisteverotuslain 12, 72 tai 75 §:n perusteella.

Kun otetaan huomioon, että valmisteverotuslailla on saatettu kansallisesti voimaan valmisteverodirektiivin säännökset, asiaa on arvioitava myös kyseisen direktiivin asianomaisten säännösten ja niitä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa.

Valmisteverodirektiivillä on yhdenmukaistettu valmisteveron alaisten tuotteiden verotus unionin alueella. Valmisteverodirektiiviä sovelletaan energiatuotteisiin ja sähköön, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan. Valmisteverodirektiivi ei kuitenkaan estä jäsenvaltioita kantamasta valmisteveroa myös muista kuin yhdenmukaistetun valmisteveron alaisista tuotteista.

Nyt kysymyksessä oleva nuuska ei ole valmisteverodirektiivillä yhdenmukaistetun valmisteveron alainen tuote. Nuuskan valmisteverotus perustuu tupakkaverolakiin. Tupakkaverolaissa ei ole verovelvollisia ja verovastuuta koskevia säännöksiä, vaan näiltä osin sovelletaan valmisteverotuslakia. Valmisteverotuslaissa ei ole erityisiä nuuskan verotusta koskevia säännöksiä, vaan nuuskan verotukseen sovelletaan samoja verovelvollisuutta ja yleistä verotusmenettelyä koskevia säännöksiä kuin yhdenmukaistetun valmisteveron alaisiin tuotteisiin.

Unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään katsonut, että silloin, kun kansallisessa lainsäädännössä noudatetaan täysin jäsenvaltion sisäisten tilanteiden ratkaisemiseksi unionin oikeudessa annettuja ratkaisuja, on olemassa unionin selvä intressi siihen, että unionin oikeudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti, jotta vältettäisiin myöhemmät tulkintaerot (esim. asia C-482/10, Cicala , kohta 18).

Valmisteverotuslain 12 §:n 1 - 3 momentissa säädetään verovelvollisuudesta tilanteessa, jossa veronsuorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote poistuu unionin alueella väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä ja katsotaan luovutetuksi Suomessa kulutukseen, tai jossa tuote tuodaan Suomeen yhteisön tai yhteisön valmisteveroalueen ulkopuolelta. Valmisteverotuslain 12 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisuudesta eräissä tapauksissa säädetään lisäksi muun ohella valmisteverotuslain 9 luvussa. Nyt kysymyksessä oleva nuuska on luovutettu Ruotsissa kulutukseen ja tuotu Tornion kautta Suomeen. Asiassa tulevat siten sovellettavaksi valmisteverotuslain 9 luvun säännökset toisessa jäsenvaltioissa verotetuista tuotteista. Kun otetaan huomioon edellä mainittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, valmisteverotuslain 9 luvun säännöksiä on tulkittava ja sovellettava tässä asiassa yhdenmukaisesti valmisteverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.

Edellä lausuttuun nähden korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi jää, onko A:n verovelvollinen Suomeen kaupallista tarkoitusta varten toisesta jäsenvaltiosta tuodusta nuuskasta valmisteverotuslain 75 §:n nojalla, kun sanottua säännöstä tulkitaan yhdenmukaisesti valmisteverodirektiivin 33 artiklan kanssa.

3.2. Hallussapito kaupallisessa tarkoituksessa

Valmisteverotuslain 75 §:ssä säädetään toisessa jäsenvaltiossa jo kulutukseen luovutetun valmisteveron alaisen tuotteen hallussapidosta kaupallisessa tarkoituksessa Suomessa niiden täällä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten. Tällaisen tuotteen kaupallisesta hallussapidosta on verovelvollinen se, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutukseen tarkoitettuja tuotteita tai jolle tuotteet luovutetaan Suomessa. Valmisteverotuslain 75 §:n säännöksellä on sen esitöiden (hallituksen esitys valmisteverotuslaiksi ym., HE 263/2009 vp, s. 46) mukaan pantu täytäntöön valmisteverodirektiivin (2008/118/EY) 33 artiklan 1, 3 ja 4 kohta.

Valmisteverodirektiivin 33 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa on määritelty hallussapito kaupallisessa tarkoituksessa, mikä yksityishenkilön osalta tarkoittaa tavaroiden hallussapitoa ja kuljettamista muuta kuin omaa käyttöä varten. Saman artiklan 3 kohdan mukaan valmisteverosaatavan on velvollinen maksamaan artiklan 1 kohdassa mainituista tapauksista riippuen henkilö, joka luovuttaa tavarat tai pitää hallussaan luovutukseen tarkoitettuja tavaroita tai jolle tavarat luovutetaan toisessa jäsenvaltiossa.

Valmisteverodirektiivin 33 artiklan 3 kohdan mukaan valmisteverovelvollinen on siten muun ohella se, ”jolle tavarat luovutetaan toisessa jäsenvaltiossa”. Kun sanotussa säännöksessä valmisteverovelvollisuuden edellytykseksi ei siinä käytetyn ilmaisun ”luovutetaan” mukaan ole asetettu tavaroiden konkreettista luovuttamista asianomaiselle henkilölle ja kun säännöksessä on erikseen säädetty tavaroiden hallussapidosta verovelvollisuuden perustavana seikkana, korkein hallinto-oikeus katsoo direktiivin valossa olevan selvää, että valmisteverotuslain 75 §:n perusteella verosta vastuussa voi olla myös muu luovutuksensaaja kuin se, jolle tavarat on jo luovutettu.

Edellä mainittua tulkintaa tukee myös vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 7 artikla, jonka valmisteverodirektiivin 33 artikla on korvannut. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että valmisteverodirektiivin 33 artiklassa ei ole ollut tarkoitus säätää verovelvollisuudesta aiempaa 7 artiklaa suppeammin, vaan ainoastaan yksinkertaistaa säännöksen sanamuotoa (esim. asia C-165/13, Gross , 27 kohta ja asia C-315/12, Metro Cash & Carry Danmark , 42 kohta). Valmisteverodirektiivin 33 artiklan tulkinnassa on siten otettava huomioon myös vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 7 artiklan säännökset.

Vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan tuotteiden hallussapito kaupallisessa tarkoituksessa käsittää niiden luovuttamisen tai luovuttamiseen aikomisen taikka niiden osoittamisen itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa. Valmisteverollinen puolestaan on kyseisen artiklan 3 kohdan mukaan henkilö, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilö, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja tai julkisoikeudellinen laitos. Asiassa C-165/13, Gross, annetun tuomion mukaan, kun direktiivin 92/12/ETY 7 artiklan 1 ja 3 kohtaa tarkastellaan yhdessä, voidaan todeta, että valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteita pidetään hallussa, muun muassa henkilöltä, jolle kyseiset tuotteet osoitetaan, tai elinkeinonharjoittajalta (tuomion 24 kohta).

Kun otetaan huomioon vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 7 artiklan edellä mainitut säännökset ja niitä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, korkein hallinto-oikeus katsoo, että valmisteverodirektiivin 33 artiklan 3 tarkoittamana ”henkilönä, jolle tavarat luovutetaan” toisessa jäsenvaltiossa, on pidettävä paitsi henkilöä, jolle tavarat on tosiasiallisesti luovutettu, myös henkilöä, jolle tuotteet on osoitettu luovutettaviksi tässä toisessa jäsenvaltiossa.

3.3. Johtopäätös ja lopputulos

Asiassa on selvitetty, että A on ostanut nuuskaerän Ruotsin Haaparannasta kaupallista tarkoitusta varten. Nuuska on Ruotsin puolella siirretty A:n käyttämästä ajoneuvosta C:n kuljettamaan pakettiautoon Suomeen tapahtuvaa kuljetusta varten. Tulli on takavarikoinut nuuskan C:n kuljettamasta pakettiautosta pian sen tultua Suomeen.

Kun otetaan huomioon, että A ei ole itse kuljettanut nuuskaerää Tornion kautta rajan yli Suomeen eikä nuuska ole ollut hänen hallussaan missään vaiheessa Suomessa ennen kuin Tulli on sen takavarikoinut, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A ei ole valmisteverotuslain 75 §:ssä tarkoitettu hallussapitäjä.

Kun kysymys on kuitenkin ollut A:n ostamasta nuuskasta, joka on luovutettu C:n haltuun yksinomaan nuuskan kuljettamista varten, nuuska on osoitettu luovutettavaksi A:lle Suomessa. Näin ollen, kun valmisteverotuslain 75 §:n 2 momenttia tulkitaan yhdenmukaisesti valmisteverodirektiivin 33 artiklan ja vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 7 artiklan kanssa, A:ta on pidettävä valmisteverotuslain 75 §:ssä tarkoitettuna henkilönä, jolle tuotteet luovutetaan Suomessa. A on siten tällä perusteella verovelvollinen.

Koska valmisteveron alaisen tuotteen kaupallisessa tarkoituksessa tapahtuva tuonti toisesta jäsenvaltiosta synnyttää veron suorittamisvelvollisuuden, sillä seikalla, että Tulli on takavarikoinut kysymyksessä olevan tuontirajan ylittävän määrän nuuskaa sen Suomeen tuonnin jälkeen, ei ole merkitystä A:n verovastuun kannalta. Tulli on jälkiverotuspäätöksessään määrännyt valmisteveron tupakkaverolain 9 §:n 2 momentin mukaisen vähittäismyyntihinnan perusteella, eikä valmisteveroa ole siten katsottava tälläkään perusteella määrätyn virheellisesti. Koska jälkiverotuspäätöksessä ei ole määrätty veronkorotusta, asiassa ei myöskään tule sovellettavaksi kaksoisrangaistavuuden kielto eli ne bis in idem -periaate.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon asiassa saatu selvitys ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset, hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Tullin jälkiverotuspäätös A:n verovelvollisuutta koskevilta osin on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.